摘要　首先简要地描述了中国现行不动产占有课税的税制要素，分析了其主要特征;然后，从税种设置和税制要素的角度考察了中国现行不动产占有课税存在的缺陷及其影响;最后，从立法模式和税制要素调整两方面提出并论证了相应的改革思路——“五税合一”，该思路是对城市不动产课税改革“三税合一”思路以及农村税费改革思路的进一步拓展和完善。

　　近二十年来，财产税改革在国际上受到广泛的关注和重视(McCluskey W.and Williams B.，1999)。在中国，随着财产税地位的不断提升以及现行财产税制缺陷的不断暴露，财产税改革也开始被提上议事日程。

　　从理论上讲，财产税本质上是对财产占有的课税，而各国财产税的课税对象又主要是不动产，因此，研究财产税实质上就是研究不动产占有课税(谢群松，2002)。在实践中;各国不动产占有课税的具体称谓并不完全相同。有的称为“财产税”(property tax)，如美国、加拿大、新加坡;有的称为“地方税”或“差饷”(rate)，如英国、新西兰、马来西亚、博茨瓦纳;有的称为“不动产税”(real property tax)，如巴基斯坦、塞浦路斯、波兰。不过，虽然名称各异，但其实质都是对不动产占有的课税。

　　一、税制要素及税制特征

　　在中国现行的税种中，可以归为不动产占有课税的税种包括城镇土地使用税、城市房地产税、房产税、农业税(狭义的农业税)以及耕地占用税。

　　(一)不动产税制要素的简要描述。

　　1.课税对象。在中国，不动产占有课税的课税对象是“不动产”，包括土地和房屋建筑物。其中城镇土地使用税(费)、农业税和耕地占用税的课税对象为土地;房产税和城市房地产税的课税对象是房屋建筑物。因此，中国现行的不动产占有课税的立法模式可以看做是根据不动产的性质分别立法和设置税种。当然，各税种的课税对象也可能存在交叉。例如，虽然房产税的课税对象是房屋建筑物，但是当房屋被出租时，其实际的计税依据可能包括地租的因素。也就是说，现行房产税的课税对象实际上是“土地+房屋建筑物”。

　　2.纳税义务人。在现行不动产占有课税制度下，不同税种的纳税人并不一致。例如城镇土地使用税的纳税人是国有土地的占有者，农业税的纳税人是集体土地的占有者，耕地占用税的纳税人是耕地的占用者(或占有者)，而房产税和城市房地产税的纳税人是房屋的所有者或占有者。从整体上讲，中国现行的不动产占有课税的主要纳税人是不动产的占有者，这主要是由于中国实行的是土地公有制。

　　3.计税依据。中国现行不动产占有课税的计说依据可谓“丰富多彩”，几乎囊括了除未改良资本价值以外的所有基本形式。其中城镇土地使用税实行的是从量课征制度，计税依据为土地的实际占用面积;农业税实行的是收益课征制度，计税依据为农地的常年亩产;房产税同时实行改良资本价值制度和收益课征制度，计税依据为计税价值(历史成本意义上的)或租金收入①;城市房地产税法定的计税依据是标准房价、标准房地价或标准房地租价(现行市价意义上的)，但实践中还是采用房产税的做法，即同时实行改良资本价值课征和收益课征;耕地占用税实行的也是从量课征制度，计税依据为实际占用的耕地面积。

　　4.税率。就其基本形式来讲，城镇土地使用税(费)、耕地占用税实行有幅度的差别税额，农业税实行的是地区差别比例税率;房产税和城市房地产税实行比例税率。

　　5.税收优惠。由于不动产占有课税分散在不同的税种当中，因此税收优惠政策显得比较复杂。现行的城镇土地使用税对直接用于农、林、牧、渔业的生产用地予以免税。从这一点来说，中国对农业用地和林地是免税的。但是，如果考虑到农业税是专门针对农业用地开设的税种，那么从整体上讲，中国的农业用地并不能享受免税待遇。从税法规定看，在中国，闲置土地也需要承担纳税义务。例如，城市土地(某些特殊用途除外)无论是否开发，都需要按实际使用面积缴纳城镇土地使用税;农村土地(主要是耕地)无论是否抛荒都需要缴纳农业税。另外，在中国，政府、部队、人民团体、学校、医院等行政事业单位占有的“办公用”或“公务用”不动产通常可以获得免税优惠。

　　(二)占有课税的特征。

　　与其他国家的不动产占有课税相比，中国现行的不动产占有课税具有如下主要特征：

　　1.内外有别。中国现行税制的一个重要特征就是内外两套税制并存，体现在不动产占有课税上就是国内企业、单位、个人和外资企业、外籍人员、华侨、港澳台同胞分别适用不同的税种。其中，国内的企业、单位、个人适用城镇土地使用税和房产税，其主要法律依据分别为1988年国务院颁布的《城镇土地使用税暂行条例》和1986年国务院颁布的《房产税暂行条例》;外商投资企业、外籍人员、华侨、港澳台同胞适用城市房地产税，其主要法律依据为1951年政务院公布的《城市房地产税暂行条例》。

　　2.城乡有别。中国现行税制的另一个重要特征就是城乡实行两套不同的税制，体现在不动产占有课税上就是城镇地区和广大农村地区适用不同的税种。其中城镇土地使用税、城市房地产税和房产税只适用于城市、城镇、建制镇和工矿区而不适用于农村地区;农业税虽然从字面上讲适用于城镇地区，但事实上则主要是对农村地区的课税。

　　3.自然人和法人有别。中国现行的不动产占有课税对个人实行优厚的税收减免。例如：个人自有的非营业用房产可免缴房产税;个人自有的房屋及院落用地可以减免土地使用税;华侨、侨眷用侨汇购买或建造的住宅，从发给产权证之日起，免征5年的城市房地产税。与此相联系的是对用于经营性目的的不动产和用于非经营目的的不动产也实行差别待遇。

　　4.土地和建筑物分别立法。如上所述，中国现行不动产占有课税采取的是根据不动产性质分别立法和没置税种的模式，其中一个重要的区分标准就是对土地和建筑物设置不同的税种。在现行的不动产占有课税税种中，属于对土地课税的有城镇土地使用税、农业税和耕地占用税;属于对房屋建筑物课税的有城市房地产税和房产税。

　　5.计税依据和课征方法多种多样。这一点前面已经述及。

　　如果仔细考察中国不动产占有课税的税制设计思想，可以发现其本质上贯彻的是“支付能力原则”以及“征管方便原则”，即对支付能力强的行为或纳税人课征较高的税，并且试图以最为简便的方式设计计税依据和课征方法。相反，对经济效率原则则有所忽视。