三、改革思路

　　对不动产占有课税的改革包括两个方面的内容：一是立法模式的选择;二是相关税种的税制要素设计。

　　(一)立法模式的选择。

　　不动产占有课税的立法模式大体上可以分为两类，即统一立法和分散立法。统一立法是指将所有具有不动产占有课税性质的税种合并在一起设立一个统一的税种;分散立法是指按照一定的标准对不动产占有课税进行进一步的细分并设立相应的税种。目前，美国、英国、新加坡、新西兰和马来西亚等国采取的是统一立法模式，而泰国、日本以及中国采取的是分散立法的模式。

　　从中国现行不动产占有课税在实践中暴露的问题来看，中国应该选择统一立法模式，即实行“五税合一”，将现行的城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、农业税以及耕地占用税五个税种整合在一起，设置统一的“不动产占有税”。

　　设置单一的不动产占有税实际上包含两层意思：首先，由于不动产占有税的课税对象是不动产的占有行为，这就要回答为什么要对不动产占有进行课税。其次，由于设立单一不动产占有税意味着“五税合一”，这就要回答“五税合一”的必要性和现实性何在。

　　1.为什么要对不动产占有进行课税。不动产包括土地和地上定着物(主要是建筑物)，而在中国现行所有制安排下，土地包括国有土地和集体土地。因此，这个问题还可以进一步分解为下述三个问题，即为什么要对房屋建筑物课税?为什么要对国有土地课征占有税?以及为什么要对集体土地课征占有税?

　　税负归宿的一般均衡分析(适用于普遍开征占有课税的情形)表明，对建筑物的课税并不一定累退，因此，在一般均衡分析框架下，建筑物占有课税并不一定不公平(Mieszkowski，1972)。税负归宿的预算归宿分析(适用于同时考虑税收和支出的情形)表明，建筑物占有课税类似于地方公共服务的“价格”，因此它是完全公平的(Tiebout，1956)。联系中国个人房屋财产分配差距不断扩大的事实，笔者认为无论是在理论上还是中国的实践上，对建筑物(包括个人住宅)课征占有税都是公平的。尤其是在中国的农村地区，对建筑物课税具有均衡土地占有者和房屋占有者之间税负的重大意义，因而能部分缓解现行农村税费改革方案存在的缺陷。其次，虽然人们通常认为对建筑物的占有课税可能会打击投资的积极性，但是这一命题并不能从理论上得到证明，而且迄今为止的实证分析也不能明确支持这一假说，因此，对建筑物的占有课税并不一定损害经济效率。再次，相对于流转课税和所得课税而言，建筑物占有课税还具有税源充分稳定、征管相对方便等优点，因此即使用财政原则和行政效率原则进行评价，建筑物占有课税也是必要和可行的。

　　在新古典经济学的框架下，对国有土地进行占有课税似乎是不合理的(即产生所谓的“占有课税悖论”)(谢群松，2002)，这是因为，在新古典经济学框架下，土地占有是“中性的”(Netzer，1996)，即国家不能通过国有土地占有课税增加总的财政收入(包括土地占有税和土地租金)。但是，由于中国目前的特殊环境，对国有土地占有进行课税还是有其存在的合理性。这主要是因为：

　　首先，国有土地出让机制不规范使得课税成为国家筹集财政收入的重要途径。在传统体制下，国有土地如同其他的国有资产一样，是可以无偿使用的。在这种体制下，税收便替代了地租，成为国家从国有土地中获得收益的惟一形式。改革开放之后，虽然中国国有土地的使用开始走上法制化、有偿化和市场化的轨道，国家可以从土地使用权出让中获得地租收入，但是从总体上而言，中国国有土地出让机制仍然是不规范的。据统计①，截至2000年底，中国土地出让面积总量为30万公顷，仅占城镇用地总量的5%;在土地出让总量中，以招标、拍卖方式出让的土地量只占到5%。大量的土地仍然以行政划拨和协议出让的方式进行配置。这种“非市场”或“亚市场”的土地配置方式，导致国有土地收益大量流失，并成为引发恶性土地投机的重要原因以及腐败的重要温床。在国有土地出让机制不规范的情况下，占有课税便可以在一定程度上继续替代地租，成为国家从国有土地获得财政收入的重要形式。

　　其次，分级财政体制使得占有课税产生“分配效应”。从性质上讲，国有土地的地租收入和税收收入都属于国家财政收入。然而，在分级财政体制下，地租收入和税收收入的在政府间的不伺分配比例将产生重要的“分配效应”。按照中国《土地管理法》第五十五条第二款的规定，新增建设用地的土地有偿使用费(即土地出让金)，30%上缴中央财政，70%留给有关地方人民政府。而按照1994年分税制改革确定的财政体制，国有土地占有课税(主要是城镇土地使用税，同时涉及到城市房地产税和房产税)收入都属于地方收入。因此，至少从现行制度讲，如果提高课税比例，那么地方政府从国有土地获得的收入将增加，如果降低课税比例，那么中央政府获得的收入将增加。由此可见，在分级财政体制下，国有土地课税将产生“分配效应”。从理论上讲，如果将课税权交给地方政府，那么地方政府将倾向于提高税收的比例。“分配效应”的存在，为国有土地占有课税提供了公共选择基础。