第一节 概述

　　一、国际税法的概念

　　关于国际税法的概念和性质，理论界一直存在分歧，这种分歧实际上是与国际经济法的概念与性质的争论这一大背景紧密相关的。

　　第一种被称为“狭义说”，以德国学者李卜特为代表。持这一观点的学者严格恪守国际法与国内法的界限划分，认为国际税法是调整国家间税收分配关系的法律规范的总和。也就是说，国际税法是国际法的一个部分，是国际法规范在税收领域的具体体现，其范围主要包括调整国际税收关系的国际税收条约、协定以及国际税收习惯，而不包括各国的涉外税收法律制度。体现在主体上，国家是享有权利承担义务的唯一主体。

　　另一种观点被称为“广义说”，以瑞士学者尼奇勒为代表。持这一观点的学者从国际税收制度的实际出发，认为国际税法由调整国家间税收分配关系的国际法规范和调整一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系的国内法规范共同组成，在性质上属于“跨国法”。其范围既包括国际税收条约、协定及国际税收习惯，又包括各国的涉外税法规范。国家和跨国纳税人共同构成国际税收法律关系的主体。

　　两种观点分歧的根源在于对国际税法调整对象的不同理解，也即国际税收关系是否应将国家与跨国纳税人间的征纳关系包含在内。前一种观点对此持否定态度，认为国际税收关系只涉及国家间的税收利益分配关系，国际税法的任务就在于运用冲突规范协调国家间税收管辖权的矛盾。后一种观点则认为国际税收关系包括国家间的税收利益分配关系和国家与跨国纳税人的税收征纳关系两者在内，国际税法的任务不仅体现于国家之间税收管辖权的协调，还体现于在此基础上进一步平衡国家与跨国纳税人之间的利益关系。

　　我们可以给国际税法作出以下定义：国际税法是调整包括国家间的税收利益分配关系和国家与跨国纳税人之间的税收征纳管辖在内的国际税收关系的国际法规范与国内法规范的总称。

　　国际税法的渊源主要包括两个部分：国际法渊源部分和国内法渊源部分。其中国际法部分主要指各国间为协调对跨国征税对象的课税关系而签订的双边或多边国际税收条约、协定，以及在实践中逐步形成、被普遍适用的国际税收习惯。它们的主要作用是协调国家间税收管辖权的矛盾冲突，合理分配税收利益，避免国际重复征税，同时为克服国际逃避税行为而确立国际税收协作制度。国内法部分主要指各国针对具有跨国性质的征税对象独立制定的所得税法和一般财产税法，对于普通法系的国家还包括法院作出的税务案件判例。这一部分规范的作用在于具体确定一国税收管辖权所及的人和物的范围，以及课税的方式和程序。国际税法的这两个部分功能各有侧重，体系彼此独立，但又互相配合互相渗透，共同完成对国际税收关系的调整。

　　二、国际税法的特征

　　国际税法除了调整对象、性质及任务与纯粹的国际公法、国内税法都有所区别外，具体体现在适用的主体、客体以及采用的调整方法上，国际税法与国内税法都有不同，这些不同构成了国际税法部门的独有特征。

　　(一)主体

　　1、国家

　　(1)作为征税主体

　　(2)作为税收分配主体

　　2、跨国纳税人

　　(二)客体：主要是纳税人的跨国所得

　　1、必须是应税所得

　　2、跨国纳税人的所得

　　(三)调整对象

　　1、税收征纳关系

　　2、税收分配关系

　　(四)税收法律规范

　　1、多样性

　　2、具有公法性质

　　三、国际税法的原则

　　征税公平原则(横向公平;纵向公平)

　　四、国际税法的作用

　　1、维护国家主权和利益

　　2、贯彻平等互利原则，促进国际经济交往不断扩大

　　3、有效保证东道国鼓励外资的优惠政策真正发挥作用

　　第二节 税收管辖权

　　一、税收管辖权

　　(一)概念

　　税收管辖权(tax jurisdiction)是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。它包括居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。

　　(二)特点

　　1、是完全独立自主的权力。

　　2、各国税收管辖权平等。

　　3、税收管辖权的行使受国家主权所及范围的限制。

　　二、居民税收管辖权(domiciliary jurisdiction)

　　(一)概念

　　居民税收管辖权是一国根据纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。居民承担的纳税义务不受国境限制，称为“无限纳税义务”。

　　(二)自然人居民身份的确定：

　　1、住所标准;

　　2、居所标准;

　　3、居住时间标准;

　　4、国籍标准。

　　(三)法人居民身份的确定：

　　1、注册成立地标准

　　2、实际管理和控制中心所在地标准;

　　3、总机构所在地标准。

　　(四)居民税收管辖权的冲突解决

　　1、自然人：住所标准

　　2、法人：实际管理和控制中心所在地标准

　　三、收入来源地税收管辖权(source jurisdiction)

　　(一)概念

　　收入来源地税收管辖权是一国根据课税对象的所得系来源于本国境内的事实而主张行使的征税权。

　　(二)收入来源地的确认标准：

　　1.经营所得：采用经营活动发生地原则。各国常设机构来确定。

　　2.劳务所得：独立劳务所得按照常设机构、停留期间所在地、所得支付所在地来确定;非独立劳务所得按照停留期间所在地、所得支付所在地来确定。

　　3.投资所得：权利提供地或权利使用地原则确定。

　　4.不动产所得：不动产所在地。

　　四 常设机构

　　(一)概念

　　常设机构是指一个企业进行其全部或部分生产、经营的固定场所，是外国法人在收入来源国境内设立的。

　　(二)特征

　　1、有一个营业场所;

　　2、这场所是固定的：

　　3、从事的是盈利性质的活动。

　　(三)原则

　　1、独立企业原则

　　2、费用扣除与合理分摊原则

　　3、实际联系原则

　　第三节 国际重复征税与重叠征税

　　一、国际重复征税

　　(一)概念及危害

　　1、概念

　　国际重复征税(international double taxation)是两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。

　　2、危害

　　(1)纳税人负担不合理

　　(2)不利于国际资金的充分运用

　　(二)产生原因

　　1、居民税收管辖权与收入来源地税收管辖权的冲突

　　2、居民税收管辖权之间的冲突

　　3、收入来源地税收管辖权之间的冲突

　　二、避免方法

　　(一)运用冲突规范解决

　　(二)免税法

　　1、全额免税法：全额免税法是指居民国政府在对其居民纳税人来源于国内的所得征税时，对于税率的确定并不将其境外所得考虑在内，而仅是依据其国内的所得数额确定适用的税率，进行征税。

　　2、累进免税法：累进免税法则是将纳税人在境外取得收入与境内收入合并在一起确定适用的税率，在计算应纳税额时，又不将其境外所得计算在内的一种做法。

　　举例说明：

　　假设A国居民M共有所得50万美元，包括来自于A国境内的收入42万美元，来自于另一B国的收入8万美元。A国的分级所得税率为：42万美元，20%;50万美元，25%;B国的所得税率为15%。

　　(1)采用全额免税法

　　M在其居民国A国应负担的纳税额：42万美元×20% = 8.4万美元

　　在B国应纳税额：8万美元×15% = 1.2万美元

　　两国共纳税额：8.4万美元+1.2万美元 = 9.6万美元

　　(2)采用累进免税法

　　M在其居民国A国应负担纳税额：42万美元×25% = 10.5万美元

　　在B国应纳税额：8万美元×15% = 1.2万美元

　　两国共纳税额：10.5万美元+1.2万美元 = 11.7万美元

　　尽管免税法是解决双重征税问题最为有效的办法，但它也存在极大的缺陷。由于这一方法是通过居民地国单方面限制税收管辖权来实现的，基本上否定了居民国对本国居民纳税人境外所得的征税权，因而税收利益在居民国和来源地国之间的分配并不能称得上合理。另外，居民国对于纳税人来源于境外的那部分所得免税的后果是，如果来源地国适用的税率低于居民国，那么同等收入的本国纳税人就比跨国纳税人承担的更多的税负，跨国纳税人享受了更多的免税利益，这也明显违背了税收公平原则。这种情形更容易刺激纳税人的避税心理，将居住国境内的所得转移到其他税率更低的国家，从而给国际税收造成不合理的影响。因此，免税法整体来说在国际上应用并不广泛，在采用这一方法的国家也通常将应用范围限制在营业所得、个人劳务所得和不动产所得，对跨国投资所得不适用免税法。

　　(三)抵免法

　　1、抵免法是目前各国普遍采用的消除重复征税的方法。是居民国就本国居民纳税人来源于境内外的全部所得征税，但对于其在来源地国已经缴纳的那部分税款，可以在向本国缴纳的税款中扣除。即以纳税人在境外已缴纳的税款冲抵其在境内应缴纳税款的一部分。

　　2、抵免方法：全额抵免与限额抵免 ( 抵免限额 = 在收入来源地的所得×居住国现行所得税率)

　　3、两种限额抵免

　　分国限额抵免是指就纳税人从境外各国所取得的收入按不同国家分别计算抵免限额，然后按照其在该国缴纳税款数额与该国的抵免限额的关系，确定允许在居民国应纳税额中予以抵免的数额，从而分别计算出在居民国的实际应纳税数额的方法。采用分国限额抵免的方法，纳税人在不同国家缴纳的所得税额要分别计算，抵免限额也是分别计算，不能彼此调剂使用，因而当纳税人在一个税率较高国家缴纳的超过抵免限额的税额无法在另一税率较低国家的剩余限额中进行抵扣。对来自每一国所得计算抵免限额的方法与前述的计算方法相同。最后将纳税人就各国已纳税额分别进行抵免后，加总计算其在居民国实际应缴纳的税额。

　　所谓综合限额抵免是指，对于纳税人就其来源于不同国家的所得分别在来源国缴纳的税款，不是分别计算而是加总在一起，就其总额计算抵免限额，低于或等于抵免限额的那部分税额在应向居民国缴纳的居民所得税款中扣除，对高于抵免限额的部分则不予抵免。采用分国限额抵免和综合限额抵免，给跨国纳税人带来的效果是不一样的，兹举例说明。

　　假设P为A国居民公司，某纳税年度内有来源于居住国境内所得500万美元，来源于B国所得50万美元和C国所得100万美元。A国税率为40%，B国税率为50%，C国税率为30%。P基于如上所得向B国缴纳所得税25万美元，向C国缴纳所得税30万美元。在A国实行分国限额抵免法的情形下，计算P公司应纳税额过程如下：

　　B国的抵免限额 = 50万美元×40% = 20万美元

　　C国的抵免限额 = 100万美元×40% = 40万美元

　　由于P公司在B国缴纳的税额25万美元超过了该国抵免限额，因而只能就等于抵免限额的部分进行抵扣，即只能在向A国的应纳税额中扣除20万美元，超过的5万美元则无法获得抵免。P公司向C国缴纳的税额为30万美元，低于该国的抵免限额，因而可以全额得到抵免。由于A国实行分国限额抵免法，P公司向C国缴纳税额不足抵免限额而剩余的部分不能调配使用于其向B国缴纳税款中不能抵免的部分，因而：

　　P公司向A国实际应缴纳的税款 = (500万美元+50万美元+100万美元)×40%-(20万美元+30万美元) = 210万美元

　　从而P公司总共实际承担的税额 = 210万美元+25万美元+30万美元 = 265万美元

　　在A国实行综合限额抵免法的情形下，计算P公司应纳税额如下：

　　综合抵免限额 = (50万美元+100万美元)×40% = 60万美元

　　P公司共在外国缴纳税款 = 25万美元+30万美元 =55万美元

　　由于P公司已向外国政府缴纳的税款数额低于计算出的抵免限额，因而可以在其向A国的应纳税额中得到全部扣除，即：

　　P公司向A国实际应缴纳的税款 = (500万美元+50万美元+100万美元)×40%-55万美元 = 205万美元

　　从而P公司总共实际承担的税额 = 205万美元+55万美元 = 260万美元

　　三、国际重叠征税

　　(一)概念

　　国际重叠征税是指由于两个或两个以上的国家各自依据其税收管辖权对同一所得按本国税法对公司和股东分别征税，形成对不同纳税人的同一所得征收两次以上税收的行为。