【债务重组】债务重组的所得税处理问题

　　一、公允价值的可操作性问题

　　《国际会计准则第32号--金融工具:披露和列报》将公允价值定义为"在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额"。我国准则将其定义为:"在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。"这与国际会计准则的定义基本上相同。以公允价值为确认与计量标准体现了一定时间上资产或负债的实际价值。笔者认为它是历史成本原则的一种有限延伸，体现了现代会计理论面对复杂多变的市场经济环境，对历史成本原则的一种否定，资产或债务的价值应该体现在其预期的现金流人和流出上。历史成本只能告诉人们在取得资产或形成债务时花费的成本，而不代表其

　　本身的价值，但在可计量性条件制约下，目前还没有一种完全基本预期(未来)的计量属性，因此，公允价值只是一种权宜之计和暂时性的计量属性。它的多种表现形式，如可实现净值、重置成本、现行市场价格等，以及判断时很强的人为主观性，势必给会计带来很大困难。我国的市场经济还处于起步阶段，会计职业队伍的业务素质和专业能力还有待进一步提高，使用公允价值这一计量属性必然存在一定的难度，会计人员很难把握。而且，准则中在对待债务价值方面贴现问题的处理上，也与公允价值自身的定义要求不相一致。本准则的内容中，并没有考虑折现因素。而对于本身及其类似资产均不存在活跃市场的非现金资产，其公允价值应以适当的折现率贴现计算现值。总之，可以合理的预计，在准则实施过程中，对公允价值的把握与实际操作必定存在很大问题。

　　二、谨慎原则的应用问题

　　准则的制定，在处理或有收益和或有支出时，使用了谨慎性原则，但在关于固定资产抵债的会计处理时，一味的以公允价值为计价基础，却又违背了谨慎原则在会计上的一个具体应用---成本与市价孰低，对此，笔者认为准则应作如下改进:

　　固定资产抵债时必须考虑债务人的固定资产原值、净值、公允价值、折旧与债权人的有关债权帐面价值，以及公允价值与净值的差额、公允价值与债权帐面价值的差额等。债务重整中的双方都应看作持续经营企业，正确的做法应当是:

　　1、当债务人的固定资产帐面原值高于公允价值时，债权人应按债务人的固定资产帐面原值增加固定资产，按债权人帐面价值减少应收帐款等债权，按公允价值与原值的差额增加累计折旧，公允价值与债权帐面价值的差额(应收帐款重整时扣除坏帐准备后)作为一项损失，记大当期损益。

　　2、当固定资产的公允价值等于或高于其债务人帐面上的原值时，债权人对接受抵债固定资产按公允价值入帐，不记折旧;其余同1。对于债务人以固定资产抵债对其公允价值与被重整债务帐面价值之间的差额，应作为一项利得或损失计入当期损益。只有这样，笔者认为准则才真正的体现了谨慎性原则。

　　三、债务重组的所得税问题

　　由于债务重组损益要计入当期损益，必然会引起债权人和债务人应税收益发生变化。因此，债权人通常"让利"而产生损失计入当期损益后，会使不实施债务重整而少纳所得税，债务人在债务重组后盈利年度要多纳所得税。可见，企业进行债务重组，国家其实也作出了"让利"鼓励。对此，税务部门如何核定债权人和债务人的应税收益呢?笔者认为，对于应税收益的确定应区别两种情况分别加以处理。

　　1、申请破产后债务重整的所得税问题。这一问题不在本准则规范的范围之内。根据我国《破产法》规定，企业申请破产后，可以经债权人会议通过和法院批准迸人债务重整阶段。已经法院审核批准，就属于法律规定范围内的应税收益增加 (债务人企业)或减少(债权人企业)，因此，由此而产生的所得税的增加或减少是合理的，即国家对此已作认定和允许，此债务重整损益可计入应税收益加以处理。

　　2、未经审批(非申请破产)的债务重整所得税问题。未经审批而由债权人和债务人之间协议进行债务重整的，由此而产生的损益可以计入会计收益，但税务部门核定应纳税收益时，不能将债务重整损失作为应纳税收益的扣除项目，而债务重整利得(收益)则必须计人应税收益。 以上的处理，主要强调国家是否允许承担由债务重整而产生的所得税减少，强调债务重整经法院批准认定，从而避免债权人和债务人利用债务重整避税。

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