【债务重组】债务重组以非现金资产清偿债务方式下的所得税如何处理

　　[例]2001年5月5日甲企业欠乙企业购货款80，000元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。2002年9月20日经协商，乙企业同意甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格60，000元，实际成本50，000元，甲企业没有对该产品计提存货跌价准备，乙企业对该项应收账款计提了8，000元的坏账准备。2002年11月25日，乙企业接受甲企业以其生产的产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额。甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，所得税税率均为33%。

　　1.债务人的处理方法。债务人甲企业按照会计准则规定，在会计上将重组债务的计税成本(即债务的账面价值)与用于偿债的非现金资产账面价值及应交相关税费的差额列为营业外支出或资本公积;而按照税收《办法》第四条、第六条规定，债务人以非现金资产清偿债务时，应当分解为按公允价值转让非现金资产，和以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理;并且债务人应当将重组债务的计税成本与偿债非现金资产的公允价值和转让非现金资产相关的税费的差额确认为债务重组所得。即分别确认有关资产的转让所得(或损失俐债务重组损益两项内容计入企业当期的应纳税所得额中计算应交所得税。因此，当债务人在会计上确认为营业外支出时，由于税法允许于税前扣除，故不需要进行纳税调整;当确认为资本公积时，由于税法规定应当确认有关资产的转让所得和债务重组收益，并计人企业当期的应纳税所得额，故债务人应于当期进行纳税调整，按会计确认的资本公积部分(相当于资产转让所得和债务重组所得之和)增加当期应纳税所得额。甲企业账务处理如下：

　　2002年11月25日(债务重组日)：

　　借：应付账款――乙企业

　　80，000

　　贷：库存商品

　　50，000

　　应交税金――应交增值税(销项税额)

　　10，200

　　递延税款

　　6，534

　　资本公积――其他资本公积

　　13，266

　　注：应交增值税额为60，000)(17%;

　　递延税款为[(60，000―50，000)+(80，000―60，000―10，200)1×33%;

　　资本公积为[(60，000―50，000)+(80，000―60，000―10，200)一6，534]。

　　2003年1月20日(当期所得税汇算清缴时)：

　　借：递延税款

　　6、534

　　贷：应交税金――应交所得税

　　6，534

　　2.债权人的处理方法。债权人乙企业由于按照会计准则规定，在会计上按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费等作为收到的非现金资产的入账价值，而按照税收《办法》第四条、第六条规定，应当按照该有关资产的公允价值和转让非现金资产有关的税费，确定其计税成本(即该资产处置时允许于税前扣除的资产价值)，并且当债务重组业务中债权人对债务人作出让步，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。因此，债权人应在债务重组的当期按照重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得;在该资产处置时对收到的资产在会计上确认的人账价值与其计税成本的差额进行纳税调整，按该资产在以后处置时对会计确认的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或结转的商品销售成本等调整各期的应纳税所得额。乙企业账务处理如下：

　　2002年11月25日(债务重组日)：

　　借：库存商品

　　61，206

　　应交税金――应交增值税

　　(进项税额)　10，200

　　递延税款

　　594

　　坏账准备

　　8，000

　　贷：应收账款――甲企业

　　80。000

　　注：库存商品为80，000―8，000―594―10。200;

　　应交增值税为60，000x17%;

　　递延税款为[(80，000―8，0叨)―(60，000+10，200)]x 33%。

　　2003年1月20日(当期所得税汇算清缴时)：

　　借：应交税金――应交所得税

　　594

　　贷：递延税款

　　594

　　由于收到的资产于以后各期计提折旧、进行摊销或结转商品销售成本时，影响各期损益，所以以后各期调整计算的所得税应并入当期应交的所得税中，可计人各期的所得税费用，不再需要通过“递延税款”账户核算。因此，债权人乙企业应于该产品处置时，按照该产品在会计上确认的账面价值61，206元与计税成本(即该有关资产的公允价值和转让资产相关的增值税)70，200元的差额8，994元，调整减少当期的应纳税所得额。