纳税人“善意”取得虚开增值税专用发票行为的认定
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随着增值税专用发票稽核校验比对技术的不断提升，纳税人“善意”取得虚开增值税专用发票的定性争议逐渐进入实务视野。厘清纳税人“善意”取得虚开增值税专用发票的典型情形，探索行为的定性差异，有助于切实维护纳税人的合法权益。
一、纳税人“善意”取得虚开增值税专用发票的典型情形
（一）无过失无过错的善意受票
国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）（以下简称187号文）明确了纳税人“善意”取得虚开增值税专用发票行为的构成要件，包括:
1.购货方与销售方存在真实的交易
2.销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票
3.专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符
4.没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的
对以上四个构成要件加以分析，可以发现，构成要件之三中专用发票注明的“全部内容与实际相符”实际上是对构成要件之一中“真实的交易”客观形态的进一步诠释，而对受票人“善意”动机的判定则是通过构成要件之四“没有证据表明购货方知道”的消极推证加以完成。换言之，在满足其他三个构成要件的基础上，受票人只需证明“自己不知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”这一消极事实为真，即可以摆脱税务机关对其偷税或者骗取出口退税的指控。
事实上，“没有证据表明购货方知道”正是对受票人在真实交易活动中被动接受虚开专票情形的法律描述和证据说明。“无证据表明其知悉”，意味着受票人缺乏与销售方共同虚开的主观合意，更没有使用虚开专票偷税或者骗取出口退税的行为动机。此时，购货方的受票行为属于既无过失亦无过错的“善意”取得。
（二）包含瑕疵的“善意”取得
包含瑕疵痕迹的“善意”受票行为主要是指购货方在取得虚开专票时违反注意义务或与常理不符的情形。具体而言，包含瑕疵的“善意”取得指向的是购货方在接收虚开专票的过程中发生的过失、过错情形以及违背日常生活经验法则的行为，例如由于对税务法规和发票信息的掌握程度差异所引发的疏忽大意行为（票、款、货一致情形下，开票方以销售方名义开具专用发票，货款支付给销售方，受票人对此失察），或因交易形式、采购方式不符常理所产生的稽查疑点。《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》( 国税函［2006］第 1211 号) 规定“分公司购买货物取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，因此造成付款单位与发票上注明的购货单位不一致”不属于违反“三流一致”的情形，亦应当划入此类。
值得关注的是，“真实交易”在现实中的证明困境是“善意”取得瑕疵产生的主要原因，其中，又以“有货交易”与“真实交易”的区别证明为最。
二、纳税人“善意”取得虚开增值税专用发票的行为定性
（一）民法与税法之辩
毋庸置疑，对税法规范中“善意”取得法理基础的解释将显著影响纳税人的行为评价。相较税收征管制度中的“善意”取得，民法话语体系中的“善意”取得显然具有更为悠久的理论和实务渊源。那么，税收征管制度中的“善意”取得是否可以直接沿用民法知识体系的理论结晶，答案是否定的。略去私法与公法的规范配置差异不提，民法制度对行为人“善意”的考察主要通过交易价格的合理程度进行（《关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（二）》第十九条：转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价），强调转让人在出让财产时权利外观完整，购买人受让财产无重大过失，注重对交易安全和财产秩序的维护。税法规范中的“善意”取得则重点关注行为人的认知状态，考察受票人对销售方非法获取专票行为是否知情，主张若无证据证明受票人知情，则对纳税人取得发票的行为不宜视之为不合理，其追求的是纳税人信赖利益保护。
尽管对于“知情与否”在税务实践中的具体表现形态，税法规范未作详尽阐释，但187号文对受票人“善意”取得虚开专票客观证明责任之分配，已经明确宣示国税总局的价值取向——当纳税人满足“善意”取得虚开专票的构成要件，则对其行为不应以偷税或者骗取出口退税论处。可以认为，这一评判思路充分考虑了课税的侵益特征，亦考量到现实税收征纳情境中横贯于纳税人与税务机关之间的权力鸿沟，相较民法“善意”取得内涵，其更为贴合税案推证的应然逻辑。
（二）刑事与行政之争
纳税人“善意”取得虚开专票的刑事与行政之争，主要聚焦于“善意”取得与“利用他人虚开的专票”以及“让他人为自己虚开” 的事实差异。具体而言，当纳税人处于被动接受情境时，取得虚开专票的行为应当被推定为“善意”，免于偷税或者骗取出口退税的刑事指控，受票人仅承担“不予抵扣进项税款或者不予出口、退税”或被追缴“货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税”所产生的经济利益损失；若受票方利用他人虚开的专用发票，或从销售方取得第三方开具的专票向税务机关申报抵扣税款进行偷税或骗取出口退税活动，则脱离了“善意”范畴，违反了专用发票管理制度，需依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定被追缴税款，并被税务机关处以偷税或骗税数额五倍以下的行政罚款；若受票人进一步在虚开活动中发挥了引领作用，具有“让他人为自己虚开”的现实情节和主观故意，则可能涉嫌触犯《刑法》第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票罪”。
上述分析中，尽管后两种情形中受票人均具有取得虚开专票的“故意”，但主观意愿和客观行为的微妙差异仍造就了法律评价的不同。可以认为，受票人在实施发票开具活动中所发挥的具体作用和占据的主从地位区别，是区分刑事与行政法律后果的关键要素。就具体案件而言，罪行构成要件以及证据严格程度等方面的差异亦将对行为定性产生深远影响。
来源：诤法达
