北京高院判例：证券市场“看门人”的勤勉尽责义务

贵阳律师为您普法：HTTP://WWW.FABANG.COM/guiyang/

☑ 裁判要点

1.注册会计师是否勤勉尽责的认定。在认定注册会计师是否勤勉尽责的问题上，应对其过程性特征而非单纯的审计结论给予充分关注，应当考虑注册会计师是否遵循审计准则，是否获取合理保证，是否在整个审计过程中始终运用职业判断和保持职业怀疑，在识别评估重大错报风险，设计实施应对措施，获取评价审计证据，形成审计意见等重要审计环节体现出注册会计师的高度专业性和应有的职业水准，从而减少发表不恰当审计意见的可能性，降低审计风险。客观上，评价注册会计师是否勤勉尽责不妨以同样的专业人士在办理类似专业工作中所应秉持的勤勉和注意程度作为参照标准，考察被评价对象是否有进一步作为的空间和余地，而非被评价对象主观的认知与能力。作为判断勤勉尽责的外化标准则是，有充分证据证明注册会计师已经按照审计准则的要求，保持职业怀疑，运用职业判断，获取合理保证。

2.能否以行政机关的立案时间认定为违法行为的发现时间。行政处罚法关于“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚”规定中“被发现”，是指可能构成违法的行为从发生之日在二年内进入行政机关视野，并不要求违法事实已被查实或对违法行为进行准确定性。据此，行政机关进行立案调查并不意味着违法行为刚刚被发现，不能排除行政机关先进行调查取证，掌握一部分违法事实线索后，才对涉嫌违法行为人展开立案调查的情形。故不能以行政机关的立案时间，认定为违法行为的发现时间。

☑ 裁判文书

北京市高级人民法院

行 政 判 决 书

（2020）京行终618号

上诉人（一审原告）瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）,住所地北京市海淀区西四环中路16号院2号楼4层。

执行事务合伙人：刘彬、冯。

委托代理人万奇见，男，1967年10月25日出生，瑞华会计师事务所法务主管，户籍所在地湖北省武汉市武昌区紫沙路100-3-6楼2号。

上诉人（一审原告）王*江，男，1968年5月22日出生，汉族，户籍所在地陕西省西安市碑林区。

上诉人（一审原告）刘*锋，男，1971年3月l日出生，汉族，户籍所在地陕西省西安市雁塔区。

上诉人（一审原告）张*平，男，1968年9月13日出生，汉族，户籍所在地陕西省西安市碑林区。

上诉人共同委托代理人魏立，北京市法大律师事务所律师。

上诉人王江、刘锋、张*平共同委托代理人傅立亚，北京市法大律师事务所律师。

被上诉人（一审被告）中国证券监督管理委员会，住所地北京市西城区金融大街19号。

法定代表人易*满，主席。

委托代理人刘*，中国证券监督管理委员会工作人员。

委托代理人张*，中国证券监督管理委员会工作人员。

上诉人瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）、王江、刘锋、张平（以下简称上诉人）因证券监管行政处罚一案，不服北京市第一中级人民法院（以下简称一审法院）（2019）京01行初809号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后依法组成合议庭，于2020年8月4日公开开庭审理了本案，上诉人王江及委托代理人魏立、傅立亚、万奇见，被上诉人中国证券监督管理委员会（以下简称证监会）的委托代理人刘、张到庭参加诉讼，本案现已审理终结。

2018年12月29日，证监会作出〔2018〕126号《行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定），认定上诉人存在以下违法事实：

瑞华会计师事务所为成都华泽钴镍材料股份有限公司（以下简称华泽钴镍）2013年、2014年年度报告的审计机构，对上述两年年度报告均出具了标准无保留的审计意见，并收取华泽钴镍年度报告审计服务费用130万元。其中，华泽钴镍2013年度财务报表审计报告由王江、刘锋签字，华泽钴镍2014年度财务报表审计报告由张平、王江签字。

一、华泽钴镍2013年、2014年年报存在虚假记载

为掩盖关联方长期占用资金的事实，华泽钴镍搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款。华泽钴镍2013年应收票据的期末余额为1325270000元，其中1319170000元为无效票据。2014年应收票据的期末余额为1363931170元，其中1361531170元为无效票据。

二、瑞华会计师事务所在对华泽钴镍2013年度、2014年度财务报表审计过程中未勤勉尽责，出具了存在虚假记载的审计报告

（一）未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等

瑞华会计师事务所在2013年和2014年年度报告审计过程中，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等，而是分别询问华泽钴镍财务总监郭某红和发展部经理王某锋以履行这一询问程序。但根据华泽钴镍所公布的2013年和2014年年度报告，郭某红、王某锋并非公司治理层成员。因此瑞华会计师事务所未与治理层进行沟通，无法了解在此过程中治理层所发挥的作用，可能导致会计师错误评估舞弊风险。瑞华会计师事务所上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十一条和第二十二条的规定。

（二）未对应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险

华泽钴镍2013年应收票据期末余额为1325270000元，占其2013年总资产的38.84%，具有重大性。相应票据于期前2013年11月、12月集中背书转入，并于期后2014年1月、2月集中背书转出，截至审计盘点日2014年3月7日，实存票据余额为零，具有异常性。华泽钴镍2014年应收票据期末余额为1363931170元，占其2014年总资产的32.43%，具有重大性。相应票据于期前2014年11月、12月集中背书转入，并于期后2015年1月、2月、3月集中背书转出，截至审计盘点日2015年3月26日，实存票据余额为零，具有异常性。前述重大异常情况与2013年高度一致。

瑞华会计师事务所对华泽钴镍2013年、2014年应收票据审计过程中，未对票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险。在未获取充分适当的审计证据的情况下，认定陕西华泽在期末对票据享有权益。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十二条、第二十八条以及《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十六条的规定。

（三）未对询证函回函的异常情况保持应有的关注

华泽钴镍2013年年报审计工作底稿显示，瑞华会计师事务所通过传真取得的9家不同单位的询证函回函上所记录时间，最早为2014年4月17日下午3:44，最晚为同日下午3:49，中间间隔仅5分钟。针对询证函回函（均系传真件）时间高度集中的异常现象，会计师未给予应有的关注，未对回函的来源进行核验，所获取的审计证据可靠性低。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十七条、第十八条的规定。

华泽钴镍2014年年报审计底稿显示，瑞华会计师事务所在进行函证程序收到6家单位的询证函回函中，有4家盖章为非“鲜章”，2家为“鲜章”。但瑞华会计师事务所并未对上述异常情况进行关注，也未设计和实施必要的审计程序予以核验，审计底稿中亦未见任何对此异常情况予以关注的说明以及实施审计程序的任何证据资料。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十五条、第二十三条的规定。

（四）瑞华会计师事务所实施的审计程序不足以获取充分适当的审计证据

瑞华会计师事务所通过期后盘点票据并倒轧计算票据期末余额。倒轧程序需依赖与应收票据相关的内部控制得到有效执行，瑞华会计师事务所不恰当地依赖内部控制，对应收票据实施盘点和倒轧程序，所获取的审计证据可靠性低。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定。

瑞华会计师事务所在对华泽钴镍2013年度、2014年度财务报表审计时，未勤勉尽责，出具了标准无保留意见的审计报告，其出具的审计报告存在虚假记载。对上述行为直接负责的签字注册会计师为王江、刘锋、张*平。

证监会认为，瑞华会计师事务所和签字注册会计师王江、刘锋、张平的上述行为违反了《中华人民共和国证券法》（2014）（以下简称证券法）第一百七十三条的规定，构成了证券法第二百二十三条所述的违法行为。依据证券法第二百二十三条规定，决定：一、没收瑞华会计师事务所业务收入130万元，并处以390万元的罚款；二、对王江、刘锋、张平给予警告，并分别处以10万元的罚款。

上诉人不服上述被诉处罚决定，诉至一审法院，请求撤销被诉处罚决定。

一审法院经审理查明：2015年12月18日，证监会向瑞华会计师事务所调取了2013年、2014年年报审计工作底稿的电子版。2016年5月18日，证监会向瑞华会计师事务所作出调查通知书，于同年6月30日向王江、刘锋、张*平作出调查通知书，认为上诉人涉嫌在审计执业中违法违规，决定对其进行立案调查。经调查，证监会于2017年10月9日作出处罚字〔2017〕104号行政处罚事先告知书，决定对上诉人进行处罚。同年10月10日，上诉人签收行政处罚事先告知书，并要求陈述申辩及举行听证。同年10月23日，证监会作出听证通知书。同年11月15日，证监会举行听证会，听取上诉人的陈述和申辩。2018年9月25日，证监会作出处罚字〔2018〕131号行政处罚事先告知书，对之前认定的违法事实进行补充，并再次告知当事人享有陈述申辩以及听证的权利。同年9月26日，上诉人签收行政处罚事先告知书，并要求陈述申辩及举行听证。同年10月9日，证监会作出听证通知书。同年11月14日，证监会举行听证会，上诉人发表陈述申辩意见。

上诉人在听证中提出：第一，华泽钴镍年报虚假记载的原因是华泽钴镍故意实施的舞弊行为导致应收票据期末余额错误，并非瑞华会计师事务所未勤勉尽责导致审计报告存在虚假记载，不应由瑞华会计师事务所承担责任。第二，“未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等”认定不符合事实，多次与华泽钴镍法定代表人、实际控制人王某进行了访谈。第三，认定瑞华会计师事务所未勤勉尽责不符合事实，缺乏准则依据。1.应收票据余额先“激增”后“剧减”有合理解释，并非重大异常。2.审计时执行的“函证、盘点、检查其后支付以及检查当期发生情况”等程序已经达到“恰当”标准，足以获取充分适当的审计证据。3.在已经决定对应收票据实施全面的实质性测试程序的前提下，再去做穿行测试和控制测试已经没有必要。第四，事先告知书引用的多条准则，特别是关于应当保持职业怀疑态度的要求，皆为原则性条款，没有强制性具体规则依据。第五，2013年报审计已超过处罚追责时效。

对此，证监会经复核认为：第一，证券法第二百二十三条明确规定，“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的”，经查，瑞华会计师事务所在对华泽钴镍2013年、2014年年报审计过程中未勤勉尽责，出具的文件存在虚假记载，应当依法承担责任。第二，关于听证中提到的与华泽钴镍法定代表人、实际控制人王某进行访谈，经核实，与王某的访谈是在应收票据审计过程中针对被审计单位与其他两家公司发生大量无购销业务实质的票据及资金往来进行的访谈，其目的是核实票据往来的实质，并非针对舞弊风险的评估与应对过程的访谈。第三，华泽钴镍2013年应收票据期末余额为1325270000元，占其2013年总资产的38.84%，2014年应收票据期末余额为1363931170元，占其2014年总资产的32.43%，具有重大性。相应票据均于期前集中背书转入，期后集中背书转出，连续两年盘点日的实存票据余额为零，具有异常性。瑞华会计师事务所对上述重大异常情况未保持职业怀疑，未能识别出财务报告的重大错报风险。在盘点日应收票据余额为零、2013年未实施与应收票据相关的控制测试、2014年已经发现银行承兑汇票的背书转让无贸易合同和相关人员签字的资金审批表并得出控制不可信赖的情况下，瑞华会计师事务所通过倒轧的方法确定2013年、2014年应收票据余额，其获取的审计证据不可靠。即便如瑞华会计师事务所所说其实施了全面的实质性测试，其对实质性测试中函证过程的异常情况也未予以应有的关注，如2013年9家询证函回函均为传真件且收到传真时间集中在5分钟之内，9家涉及金额高达1294270000元。第四，关于2013年审计报告追责时效问题，证监会已于2015年12月18日向瑞华会计师事务所调取了2013年、2014年年报审计工作底稿的电子版，未过追责时效。

2018年12月29日，证监会作出被诉处罚决定。2019年1月3日，上诉人收到被诉处罚决定。

一审法院对证监会在被诉处罚决定中查明的案件事实予以确认。

一审法院认为，本案的争议焦点在于：一、被诉处罚决定是否超过处罚时效；二、上诉人是否存在违反证券法第一百七十三条的情形，是否应当为此承担证券法第二百二十三条所规定的相应法律责任。

一、关于争议焦点一

《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称行政处罚法）第二十九条第一款规定，“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外”。如果能够证明违法行为的线索已经进入到国家公权力机关的视野，即可认定违法行为已被发现，无需以查明具体违法事实或者对违法行为准确定性为前提。上诉人的违法事实属于华泽钴镍信息披露违法事实中的一部分，发现华泽钴镍违法行为即可认定已经发现上诉人违法行为的线索，被诉处罚决定并未超过处罚时效。上诉人认为必须是以其作为被调查对象正式立案调查才能认定为发现，系对法律规定的错误理解。因此，对于上诉人提出的该项诉讼主张，不予支持。

二、关于争议焦点二

（一）关于会计师事务所勤勉尽责的证明责任

证券法第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”该法第二百二十三条规定：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。”上述规定确立了过错推定的归责原则。会计师事务所在为证券业务活动出具审计报告时应当勤勉尽责，如果其出具的审计报告中存在虚假记载，应承担相应的法律责任，除非其能证明自己没有过错。由于勤勉尽责是会计师事务所承担的积极作为义务，未勤勉尽责则是消极事实状态，因此如果有证据证明会计师事务所出具的审计报告存在虚假记载，则应由会计师事务所举证证明其已经尽到了勤勉义务，否则即应认为其未勤勉尽责。

本案中，根据查明的事实可知，上诉人为华泽钴镍出具的审计报告中存在虚假记载，根据上述规定，应当由上诉人就其已经勤勉尽责的事实进行举证，以证明其本身不存在过错，不应就虚假记载的行为承担法律责任。

（二）工作底稿对上诉人证明责任的影响

如上所述，上诉人应就其勤勉尽责承担证明责任。本案中，上诉人主张因证监会拒绝归还纸质工作底稿原件，且未向法院提交全部纸质工作底稿，剥夺其阅卷权和质证权，进而影响到其陈述申辩。对此，一审法院认为，在本案行政调查的过程中，上诉人的代理人已经进行阅卷，证监会并未剥夺上诉人查阅工作底稿的权利。上诉人如认为工作底稿中有对其有利的证据，就应当及时向法院提交。如因客观原因不能提交，可依法向法院申请调取。但是，上诉人在诉讼过程中仅强调证监会拒绝向其归还全部纸质工作底稿，导致其无法举证，而未及时向法院申请调取上述证据。即便如此，一审法院仍安排上诉人查阅相关纸质工作底稿，以便于其查找对其有利的证据，但上诉人坚持以证监会未提供全部纸质工作底稿构成程序违法为由拒绝查阅。综上可知，证监会未向法院提交全部工作底稿并不妨碍上诉人通过法定途径获取相应工作底稿，上诉人主张的该事实并不构成其举证的阻却事由，不能由此免除或减轻上诉人应当承担的证明责任。

此外，证监会作出被诉处罚决定并未超出其提交证据的范围。上诉人基于上述理由提出的被诉处罚决定违反正当程序，剥夺其阅卷权和质证权，进而影响到其进行陈述申辩的主张不能成立，不予支持。

（三）关于勤勉尽责的认定标准

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十条规定，注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。合理保证是一种高水平保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。该准则第二十二条进一步规定，审计准则旨在规范和指导注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑。

由上可知，受到审计的固有限制，注册会计师仅对审计意见提供合理保证。如果提供了合理保证，则可认定其勤勉尽责。反之，则不予认定。需要强调的是，这种合理保证既不是绝对保证，也不是低水平保证，而是一种高水平保证，要体现出注册会计师的高度专业性和应有的职业水准。因此，注册会计师的法律责任并不单纯以最终的审计结论来判断，而是要审查其审计行为，即审查其是否遵循了相应的审计准则，以及在审计过程中是否运用了合理的职业判断以及保持了合理的职业怀疑，并据此设计和实施了与之相适应的审计程序来降低审计风险，以此来判断注册会计师在审计过程中是否勤勉尽责。