● 在具体处理行政程序与司法程序的关系时，应当由法律规定将行政程序作为司法程序的前置程序，即对所有符合适用初犯免责条件的案件均先由行政机关下达补缴通知、做出行政处罚，并根据犯罪嫌疑人对以上行政行为的态度来决定是否追究刑事责任。
● 在初犯免责的情况下，仍然应当赋予犯罪嫌疑人相应的行政救济权，只是其行使方式与表现形式较一般行政救济权有所不同。
税收犯罪是一种很古老的犯罪，从人类社会的发展历史来看，税收制度是伴随国家的产生而逐渐产生和发展起来的。一直以来税收都被视为国之根本，侵犯税收的犯罪也被视为严重威胁社会经济秩序的犯罪。建国以来，我国关于偷税犯罪的刑事法规制经历了从无到有，从不完善到逐渐完善的过程，97刑法中对于偷税犯罪的规定已经比较科学，曾经发挥过积极的作用。
但是，随着经济的发展，经济生活日益复杂起来，偷税犯罪的表现形式与社会危害性随之发生了变化。因此，在《刑法修正案(七)》中再次对偷税罪做出重大修改，该次修改是在总结改革开放三十年以来的立法与司法经验的基础上，立足于我国实际进行的适时调整，具有积极意义。
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一、对偷税罪的修改
《刑法修正案(七)》第3条将刑法第201条修改为：
“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”
“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”
“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”
一般认为修改后该条的罪名应当为逃税罪。该条较97刑法201条有很多变化之处，具体如下：
(一)文字表述的变化
97刑法将本条所规制的行为定性为“偷税”，《刑法修正案(七)》的表述为“逃避缴纳税款”，这种文字表述上的变化蕴含着立法者思想观念的重大转变。我国经历了漫长了的封建历史，“皇粮国税”在人们心目中的神圣性、不可侵犯性根深蒂固。将不缴或者少缴税款定性为“偷”是基于这样一种传统逻辑认识：如果不履行缴纳税款义务，不缴或少缴应纳税款，就如同窃取国库的财产一样。然而当我们仔细审视国家财富与个人财富关系的时候，以上推理似乎并非那么合理。
国家的财政收入主要依靠公民的税收支撑，因此“取之于民、用之于民”成为税收制度的黄金准则，偷税行为只是单位或者个人将自己合法取得的财产的一部分不缴纳或者少缴纳给国家，侵犯的只是国家的税收征收权，而不是国家的财产权，这与以非法占有为目的的“偷”取国家的财产的行为是存在本质区别的，因此，刑法将本罪规定在《危害税收征管罪》一节中，而没有规定在财产罪中，并且较财产罪规定了较高的入罪标准与较轻的法定刑。《刑法修正案(七)》采用“逃避缴纳税款”的表述更加科学，也表明了立法机关对公民权利的尊重、对公民与国家之间关系的科学认识与定位。
这里需要注意的是对修改后的逃税罪(逃避欠缴税款)与刑法第203条逃避追缴欠税罪的区分，二者都表现为对一定义务的逃避，在文字表述上有些相近，容易引起混淆和误解。但是两者在入罪条件、行为主体、行为对象以及手段方式上的等均有重大区别，在司法认定中应加以区别。
(二)行为方式的变化
在关于逃税罪的行为方式的变化上，主要体现为两点。
首先，行为方式由列举式变为概括式。修改后的条文表述为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款……”之所以做出这种修改是因为伴随着经济社会的发展，如今的逃避税款犯罪呈现出主体多元化、犯罪手段多样化、智能化的特点。司法实践中偷税行为的具体表现形式是多种多样的，而每种行为又往往含有若干具体的偷税方法。97刑法以及司法解释对于偷税行为的列举已经无法涵盖实践中的行为模式，致使很多具有严重社会危害性的逃税行为不能适用刑法制裁，使刑法在打击逃税犯罪中力不从心。
为摆脱这种困境，本次修改将逃税犯罪的本质特征——采取虚假手段不缴或者少缴税款——加以简要概括直接规定在条文中，这一修改不仅在条文表述上更加简洁，也使司法机关从纷繁复杂的行为方式的认定中解脱出来，将注意力从行为方式的认定上转移到结果的认定上，因为修改后的规定几乎可以包括所有行为方式，事实上只要行为人采取了一定手段故意虚假申报或者不申报，达到入罪标准即可认定为逃税罪，节约了大量的司法资源。
其次，取消了“因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税”的行为方式设置。对于97刑法中的这一规定，人们在理解上一直存在分歧，如“两次行政处罚”是指同一个行政机关给予的处罚或者不同机关给予的处罚，“两次”之间的时间限制如何，“行政处罚”应不应该有具体数额或者主观方面的限制条件等等，尽管2002年的《司法解释》明确规定了“两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。”但其他困惑仍然存在。
本次修改索性取消了这一入罪条件，在犯罪成立条件方面只规定了数额加比例的双重计算标准。而将“受过两次行政处罚”作为“初犯免责”的排除条件，并且添加了“五年”的期限限制。
(三)入罪数额标准的变化
逃税作为一种数额犯，继续沿用之前的数额加比例的双重计算标准。尽管一直以来，理论界对于数额加比例的双重计算标准诟病颇多，但此次修改并未取消对比例的要求。主要是考虑到纳税人不履行纳税义务的情况比较复杂，不同的纳税企业，其规模、应纳税数额等情况差别很大，还是以逃税数额和逃税数额应占纳税额的比例作为定罪标准比较恰当。多年来司法实践中也一直是这样做的，因此没有修改。
此次修改对具体的起算数额未作明确的规定。主要是考虑到经过十几年的发展，我国的经济水平得到了很大的提高，“一万元”“三万元”在1997年与现在所体现的价值不可同日而语。我国目前刑法规定的偷税入罪门槛已经不适合现在的社会经济发展水平。而且在经济生活中，偷逃税的情况十分复杂，同样的偷税数额在不同时期对社会的危害程度不同，因此在刑法中对偷税罪的具体数额标准不做规定，由司法机关根据实际情况做出司法解释并适时调整。这有利于实现罪刑均衡与刑法正义，同时也可以保持刑法的相对稳定性和规范性。
司法机关在确定具体的数额标准时应当注意数额设置的科学性和严密性，保持数额标准与比例标准之间的协调一致和各量刑档次之间的紧密衔接。97刑法在这方面就出现了疏漏，在法条设置的两个量刑档次之间出现了两个空档。因此，在司法机关重新确立数额标准时应当吸取97刑法的教训，避免量刑空档的出现，使刑事立法更加科学完善。对于逃税数额以及占应纳税额比例的计算与认定，在尚未出台新的司法解释之前，仍应当参照2002年颁布的《司法解释》的规定认定。
(四)扣缴义务人入罪条件的变化
97刑法中对扣缴义务人与纳税人适用同样的犯罪成立标准，而根据《刑法修正案(七)》的规定，扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大即可构成逃税罪，没有比例的限制。笔者认为做出这种修改是考虑到扣缴义务人的特殊性，从而区别于纳税人。
刑法对逃税罪设置数额加比例的双重计算标准是为了限缩犯罪圈，用比例的要求来将部分达到数额标准的逃税行为排除出犯罪范围。扣缴义务人与纳税人相比，具有特殊性，在经济生活中，有些纳税人的应纳税收入比较分散，如果全部由税务机关进行征收，成本过大且遗漏较多。为了保证这种税收的征收与及时入库，法律、行政法规规定对这种税收实行源头扣缴的方式。
扣缴义务人分为两类：一类是代扣代缴人;一类是代收代缴人。扣缴义务人是国家在征收税款这一过程中的特定中介，是国家与纳税义务人的纽带，对国家实现税收收入有重要意义。尽管在解缴税款阶段，扣缴义务人与纳税人处于相同的法律地位，但扣缴义务人的逃税行为与纳税人的逃税行为在社会危害性上存在一定的差异，对其设置宽于纳税人的入罪条件具有合理性。原因如下：
首先，这种差异源于扣缴义务人的特殊义务来源于扣缴行为的有偿性，扣缴义务人本不是纳税人，其扣缴义务源于法律强制委托关系而带来的特别义务，并且这种特别义务获得了相应的对价，不同于普通纳税人的纳税义务。纳税人只是想逃避缴纳税款的义务，而扣缴义务人则是违背受托义务，将别人已经缴纳给国家的税款据为己有。因此，同样的逃税行为，扣缴义务人则表现出更强的主观恶性与可谴责性。
其次，扣缴义务人的逃避缴纳税款行为侵犯了双重客体。扣缴征收是一个具有三方主体和两重法律关系的复合结构，扣缴义务人实际上处于国家与纳税人之间，处于两重法律关系的核心地位。一旦其实施了逃避缴纳税款的行为，必将侵犯双重客体，一是国家的税收征收制度，二是国家的财产权。对于扣缴义务人基于法律的强制性规定从纳税人那里取得的税款，应该属于国家税收的一部分，而不是扣缴义务人的收入，此时，扣缴义务人只是代国家保管税款，负有交还的义务。如果扣缴义务人已经扣缴税款而不上缴国库，是对国家税款的侵占，侵犯了国家财产权。因此，对于该行为的入罪标准同其他财产型犯罪一样适用数额标准是合理的。
再次，对扣缴义务人适用比例标准限制不利于打击犯罪。实践中因为扣缴义务人，尤其一些大型的企业，其需要代扣、代收的税目不止一种，如有所得税、有营业税，其需要代扣、代缴的纳税人数量和上也比较多，如自己单位的职工、还有临时从他们单位取得收入的单位和个人。这个应扣缴的税款的数额是非常大的，对于一些不缴或少缴税款绝对数较大而没达到百分之十标准的扣缴义务人不进行处罚，不利于打击犯罪。
另外，刑法对纳税人设置比例的限制是为了实现对大、小企业间适用刑法的实质平等，因为大企业生产经营规模大，大小企业间在同样的主观恶意支配下，偷税的数额可能差别巨大。而扣缴义务人所代为扣缴的税款一般与其本身的生产经营没有太大关系，所代扣、代缴的各税目之间也没有什么联系，因此，若以其整体应纳税额或者代扣、代缴的应纳税额作为基数计算比例也有不合理之处。
(五)罚金刑的变化
97刑法中对设置的罚金刑采用倍比罚金制，“并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”，《刑法修正案(七)》仅规定“并处罚金”。这一修改赋予了司法机关更大的自由裁量权，有利于个案平衡。因为实践中的偷逃税款案件具体情况十分复杂，统一的罚金刑配置虽然有利于法的明确性，但是可能带来个案的不公，如偷逃同样数额的税款，在都构成犯罪的基础上，对于规模大的企业来说所受的罚金可能仅为九牛一毛，而对于规模小的企业来说可能就要破产，从而会引发职工下岗等更多的社会问题。因此有必要对逃避税款的个案情况进行分析，处以相当的罚金。
但是必须要注意对司法机关自由裁量权的限制与监督，一旦对罚金的量刑权被滥用，必将侵犯犯罪嫌疑人的合法权益。因此应从过去的司法经验与现实需要出发，总结出相应的罚金刑量刑参考标准，以防罚金刑的适用从一个极端走向另一个极端。
二、“初犯免责”的认定
《刑法修正案(七)》第3条第4款规定“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是五年内因逃避税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”人们大多认为这一条款是对实施逃避缴纳税款行为的初犯免责。
刑法对逃避缴纳税款罪的附条件的非罪化处理是考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。
这样就通过非犯罪化的处理方式适当缩小了逃避缴纳税款罪的范围，在维护国家税收利益的同时又对构成逃税罪的行为进行合理限制。一方面可以鼓励涉嫌逃避缴纳税款的企业和个人主动补缴税款，另一方面也可以降低税务机关的稽查成本。另外，从宏观来看，初犯免责也可以给予行为人悔过的机会，维护社会的稳定，巩固稳定税源。
(一)初犯免责的适用范围
根据《修正案(七)》行为人的行为只有构成了刑法规定的逃税罪才能适用初犯免责的规定，在具体考察初犯免责的适用范围时还应当注意以下问题：
1.对于扣缴义务人是否适用初犯免责。《刑法修正案(七)》第3条第4款规定，对于纳税人有符合该款规定的行为的，就不予追究刑事责任。从整体的条文表述看，应当认为对于扣缴义务人不适用初犯免责。如前所述，扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款，实际上较纳税人逃避缴纳税款而言具有更严重的社会危害性，侵犯了国家的税收征收制度与国家财产权，而后者只侵犯了国家的税收征管制度，这种本质上的差别决定了对扣缴义务人不能够适用初犯免责。
另外，如果一旦扣缴义务人可以在采取补救措施后免责，这与其他侵犯财产犯罪后的补救行为，如盗窃后又将赃物返还，只能作为量刑情节而不影响定罪所体现的刑事政策不一致，从而影响刑法总体上刑事政策的协调性、一致性。
从本次修改中对扣缴义务人入罪条件的修改可以看出立法者对于扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款的行为的从严治理的态度。此处对其不适用初犯免责也是这一态度的进一步表现。
2.第204条第2款规定的逃税行为是否适用。现行刑法第204条第2款规定“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照偷税罪定罪处罚。”笔者认为采用骗取所缴纳的税款的方法逃税的也应当适用初犯免责。因为行为人的行为如果符合第204条第2款的规定，那么意味着行为人采取了“假报出口或者其他欺骗手段”骗取已缴纳的税款。
根据《刑法修正案(七)》的规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，逃避缴纳……”构成逃税罪。该条文规定的“欺骗、隐瞒手段”完全可以包括通过骗取出口退税而逃避缴纳税款的行为方式，所谓“欺骗”，是指用隐瞒事实真相或者制造假象等方法，使税务机关误认为行为人具有减免缴纳税款的情形。因此，在《刑法修正案(七)》的规定下即使没有第204条第2款的规定，采用欺骗手段骗取已缴纳的税款的行为也已经符合逃税罪的犯罪构成。
3.初犯“数额巨大”是否适用。《刑法修正案(七)》第3条第4款只是规定“有第一款行为，……”，而第一款规定的行为是根据数额标准进行了区分的，因此必将产生对于初犯数额巨大的逃避税款行为是否适用的问题。笔者认为单从对条文的字面理解与逻辑分析上讲，即使初犯数额巨大也应当适用初犯免责。因为数额较大与数额巨大实际上都已经构成了逃税罪，只是根据具体逃避缴纳税款的金额的不同所做的区分，以体现罪刑相适应。数额较大与数额巨大之间在犯罪的质上是相同的，只是在刑罚的量上存在差别。
而反观初犯免责适用的前提条件是行为人实施了符合逃税罪的行为，数额较大与数额巨大二者在构成逃税罪方面是无差别的。当然，这种只考虑犯罪的质而不区别社会危害性的量的合理性有待质疑，因为这会变相地鼓励犯罪。在对《修正案(七)》的审议过程中，也有委员提到对严重逃避缴纳税款数额较大的，在补缴应纳税款后，不予追究刑事责任，不利于打击严重逃税犯罪，建议该款不适用于严重的、数额巨大的行为。
然而在后来的进一步修改中并没有对数额巨大的是否适用初犯免责做出明确规定。可以考虑通过司法解释的方式，对于初犯免责的前提进行一定的限制解释，附加相应的数额或者情节条件，从而做到不枉不纵。
即使逃避税款的初犯数额巨大，也应当适用初犯免责。
(二)行政程序与刑事司法程序的关系处理
《刑法修正案(七)》第3条第4款规定，“有第一款行为，经税务机关下达追缴通知后，补缴应缴纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;……”，这赋予了行政机关较大的权力，一个构成逃税罪的行为是否予以追究刑事责任很大程度上取决于行政机关是否做出该款规定的行政行为。刑法的这种规定，使得行政机关的权力具有了新的内涵和意义，实际上是行政权力向司法权力的一种扩张，因此，有必要对修改后如何处理行政处罚与刑事处罚、行政程序与司法程序的关系做一番探讨，达到行政权力与司法权力的紧密衔接与协调一致。
在本条修订之前，对于税务行政机关在税收征管过程中发现的涉嫌构成犯罪的偷税案件的行政处罚与刑事处罚之间的关系一直都有争议，有的学者主张发现案件涉嫌犯罪应当先移送司法机关进行刑事制裁，而后再视司法机关处理情况决定是否由税务机关给予行政处罚，即所谓的“刑事处罚优先”原则。有的学者认为税务机关可以先做出行政处罚决定，再移送司法机关。
实践中的做法也是各不相同。根据修订后的规定，行政机关的相关行政行为是判断是否予以追究刑事责任的基础，对于犯罪嫌疑人意义重大，因此，笔者认为在具体处理行政程序与司法程序的关系时，应当由法律规定将行政程序作为司法程序的前置程序，即对所有符合适用初犯免责条件的案件均先由行政机关下达补缴通知、做出行政处罚，并根据犯罪嫌疑人对以上行政行为的态度来决定是否追究刑事责任。从而通过程序设置保证启动初犯免责的确定性，这样做至少有以下三方面好处：
首先，有利于刑法适用的确定性，保障人权。根据修改后的刑法规定，初犯免责的适用很大程度上依赖于行政机关的相关行政行为，如果不对其作出具体、明确的规定，使行政机关在处理此类案件时有很大的自由裁量权，那么就增加了刑法适用的不确定性，不利于保障人权。例如，实践中可能存在这样的情况，对于司法机关发现的案件，税务机关以对该单位或者个人的税务稽核已经结束为由，拒绝做出相关的行政行为，那么会使初犯免责的规定陷入一种尴尬，因此应当将行政处罚作为刑事处罚的必经程序。
其次，有利于保证刑法适用上的平等。如果不对行政机关权力的行使做出明确规定，实务中可能会因行政处置方式的不同影响相同行为，相同情况的罪与非罪的不同定性。譬如，某企业偷税，税务机关将线索直接移交公安机关，而不是去追缴，企业失去获得免罪权的前提，实际上会被当成偷税罪处理。而行为相同情节相似的另外的企业，税务机关通知其补缴，在企业补缴后因为满足设立的免罪条款而避免受到刑事处置。因此，应当将行政程序强制规定为司法程序的必经程序，从而避免法律适用上的不平等。
